Правовые аспекты выплаты роялти иностранной компании в рамках действующего законодательства Украины

26.05.2014

Правовые аспекты выплаты роялти иностранной компании в рамках действующего законодательства Украины

Желание любой компании оптимизировать налогообложение своей хозяйственной деятельности вполне оправдано и свидетельствует об умелом управлении хозяйственной деятельностью. Оптимизировать налогообложение становиться уже не просто необходимым, а жизненно важным, особенно, если налоговое законодательство Украины, как и любое другое зарубежное законодательство, направлено на сужение возможностей для увеличения собственного капитала, пополнения основных и оборотных средств. В поисках уменьшения налоговой нагрузки бизнес ищет пути, которые предоставляет ему национальное налоговое законодательство. Какие возможности содержит налоговое законодательство Украины для оптимизации налогообложения. Одной из такой возможностей является выплата роялти юридическим лицом – резидентом Украины в пользу нерезидента Украины.

Выплата роялти украинской компанией в пользу иностранной компании была бы не полной без разъяснения налогообложения деятельности иностранной компании (нерезидента), а точнее доходов, полученных нерезидентом Украины на территории Украины.

Так, в частности, статья 160 Налогового кодекса Украины устанавливает особенности налогообложения нерезидентов. Под нерезидентами п.п.14.1.122.п.14.1.ст.14 Кодекса определяет:

а) иностранные компании, организации, образованные в соответствии с законодательством других государств, их зарегистрированы (аккредитованы или легализуются) в соответствии с законодательством Украины филиала, представительства и другие отделены подразделения с местонахождением на территории Украины;

б) дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства других государств и международных организаций в Украине;

в) физические лица, которые не являются резидентами Украины. 

Нерезидент Украины имеет право осуществлять не запрещённую действующим законодательством Украины хозяйственную деятельность на территории Украины, при этом доход, полученный нерезидентом от такой деятельности, будет зависеть от территориального принципа источника происхождения дохода, что в нашем случае будет являться территория Украины. К одному из таких доходов с источником происхождения на территории Украины п.п. в) ст.160.1 Налогового Кодекса относит роялти. П.п. 14.1.225. ст.14 Кодекса под роялти определяет любой платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- телевизионного вещания ли, передачи (программы) организаций вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). При этом абз.2 данного подпункта не включает в понятие роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в абзаце первом этого пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта(ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины.

Правовой анализ понятия роялти  позволяет определить следующие существенные признаки:

- платёж должен быть выражен в денежной форме резидентом Украины в пользу нерезидента и иметь компенсационный характер;

- наличие договорных правоотношений между плательщиком и получателем роялти, при котором субъектный состав и объект правоотношений соответствуют ст., ст.420-421, 433, 435, 449-450, 457-463 ГК Украины;

- права пользования или предоставление права на пользование объектами интеллектуальной собственности, к которым относится знаки для товаров и услуг, промышленные образцы, полезные модели, изобретения, торговые марки, авторские и смежные права, компьютерные программы, для целей выплаты роялти нерезиденту Украины, должны быть надлежащим образом оформлены и соответствовать требованиям Законов Украины  от 15.12.93 N 3689-XII "Об охране прав на знаки для товаров и услуг", от 15.12.1994г. № 3687-XII «Об охране прав на изобретения и полезные модели»,  от 05.11.1997 №621/97-ВР "Об охране прав на топографии интегральных микросхем".

Данные Законы устанавливают порядок, условия и выдачу документов, которые подтверждают право на использование и распоряжение объектами интеллектуальной собственности, а именно, патентов (декларационных патентов), лицензий, Свидетельств на знаки для товаров и услуг либо на топографии ИМС, лицензионных договоров, договоров о передаче прав на использование произведений науки и литературы. В соответствии с Указом Президента Украины 436/2011 органом, уполномоченным выдавать патенты/свидетельства на объекты интеллектуальной собственности, является Государственная служба  интеллектуальной собственности Украины. Необходимость получения и регистрации правоустанавливающих документов на объекты интеллектуальной собственности содержится также в письме ГНСУ от 19.06.2012 р. N 10290/6/15-1415, которая  высказала утвердительную позицию об  использовании знака в форме зарегистрированного знака, сославшись на п.4. ст.16 "Об охране прав на знаки для товаров и услуг";

- невозможность отнести к роялти платежи, которые по условиям договора предусматривают переход права собственности бенефициарным (фактическим) собственником, а также пользователем роялти третьим лицам.

Понятие роялти также предоставило Министерство юстиции Украины в своём письме от 05.05.2011 г. N 289-0-2-11-81. Так, Минюст Украины, кроме определения понятия роялти, установленного п.п.14.1.225 ст.14 НКУ, в своём письме добавил, что размеры, порядок и условия выплаты вознаграждения (роялти) за коммерческое использование опубликованных с коммерческой целью фонограмм, видеограмм, их экземпляров и зафиксированных в них исполнений утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 18 января 2003 года N 71. Минимальные ставки авторского вознаграждения (роялти) за публичное исполнение, публичный показ, публичное вещание или ретрансляцию (повторное публичное вещание) произведений науки, литературы и искусства утверждены постановлением Кабинета Министров Украины от 18 января 2003 года N 72.

При разработке процедуры оптимизации налогообложения при выплате роялти нерезиденту стоит обратить внимание на п.3.2 ст.3 Налогового кодекса Украины, который предусматривает возможность и приоритетность применения норм международного договора, ратифицированного Верховной Радой Украины, перед нормами Налогового кодекса Украины. Руководствуясь п. 103.1 НКУ правила международного договора Украины применяются путем освобождения от налогообложения доходов нерезидента с источником их происхождения из Украины или уменьшения ставки налога в момент выплаты доходов нерезиденту либо возвратом разницы между излишне уплаченным налогом и налогом, который нерезиденту необходимо уплатить согласно правилам международного договора Украины. При этом п.103.2. НКУ предусматривает процедуру реализации п.103.1. НКУ. Для обеспечения выполнения положений п.103.1. НКУ необходимо выполнение  существенного условия: нерезидент должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) вознаграждения в виде роялти;

В целях устранения двойного налогообложения (освобождения от налогообложения или уменьшения налога на доходы) нерезидент также должен предоставить резиденту Украины, как налоговому агенту и источнику выплаты доходов, документ о подтверждении статуса налогового резидента, который предусмотрен  п. 103.2 НКУ. Нерезидент подтверждает свой статус налогового резидента путем предоставления документа согласно требованиям п. 103.4 НКУ. Таким документом будет являться справка (нотариально заверенная копия), подтверждающая, что нерезидент является резидентом страны, с которым заключен международный договор Украины, а также другие документы, порядок оформления которых предусмотрен международным договором Украины. Справка выдаётся компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть легализована, и переведена в соответствии с законодательством Украины. (п.103.5 НКУ). В случае необходимости такая справка может быть востребована у нерезидента лицом, которое выплачивает ему доходы, или органом государственной налоговой службы во время рассмотрения вопроса о возвращении сумм излишне оплаченных денежных обязательств на другую дату, которая предшествует дате выплаты доходов. (п.103.6 НКУ). Можно сделать вывод, если нерезидент предоставил резиденту Украины справку о подтверждении своего статуса налогового резидента страны, с которой заключен международный договор Украины об устранении двойного налогообложения, то к выплаченным ему доходам с источником происхождения из Украины применяется льгота по налогообложению (освобождение от налогообложения или уменьшение налога на доходы). При этом важно помнить,  непредоставление справки будет иметь правовые последствия в виде обложения доходов нерезидента по общим правилам налогообложения, предусмотренные п. 160.2 НКУ, – в размере 15%.

Необходимо также обратить внимание, что ГНАУ ежегодно публикует на своём сайте информацию стран-участниц международных договоров о правовой помощи в гражданских и уголовных делах, которые освобождены от проставления апостиля на документах, подлежащих легализации, а также договоров об избежание двойного налогообложения,. Так, в частности, ГНСУ в своём письме от 17.05.2004 р. N 8780/7/12-0117 с изменениями от 26.05. 2010г. N 10233/7/12-0117 «О действии Конвенции, которая отменяет требование легализации иностранных официальных документов» разъяснила порядок применения Гаагской конвенции, отменяющей легализацию иностранных официальных документов.

Кроме вышеуказанных положений налогового законодательства, какие ещё нюансы необходимо понимать резиденту Украины при выплате платежей в виде роялти нерезиденту.

1) При заключении, например, лицензионного договора с иностранным контрагентом на выплату роялти резиденту Украины необходимо убедиться, кроме заключения и ратификации Верховной Радой Украины  с государством нерезидента договора либо соглашения (конвенции) об избежание двойного налогообложения на доходы и имущество (капитал), правового статуса иностранного контрагента, в качестве  резидента данной страны.  Как правило,  большинство конвенций (соглашений/договоров) под "резидентом одного Договорного Государства" подразумевают лицо, которое по законодательству данного Государства подлежит налогообложению в нём на основании места проживания, постоянного места пребывания, места нахождения руководящего органа, места регистрации или иного аналогичного критерия. Более детально о применении норм международных конвенций ГНСУ изложила в своём письме от 27.12.12 г.  №12744/0/71-12/12-1017.

2) Определение понятия роялти в рамках действия конвенции (соглашения/договора); наличие/отсутствие существенных отличительных признаков от понятия роялти, приведенного в Налоговом кодексе Украины.

3) Охватывается ли понятие роялти понятием доходов на имущество и капитал, которые подлежат налогообложению в рамках действия конвенции (соглашения/договора), а также лицо, в пользу которого насчитываются роялти, не подлежит ли данное лицо налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого является.

4) Особенное внимание следует уделять подтверждению права нерезидента на получение вознаграждения в виде роялти в качестве его бенефициарного (фактического) собственника, а также в случае необходимости, включению в текст договора передачи права получения вознаграждения бенефициарным (фактическим) собственником третьим лицам в целях выполнения п.б) ст.140.1.2., а также п.п.103.2. -103.3. НКУ.

5) Условия лицензионного договора не должны содержать нормы о праве нерезидента на перечисление вознаграждения за использование объектом права интеллектуальной собственности (торговой марки либо товарного знака) бенефициарному (фактическому) собственнику такого объекта. В таком случае нерезидент утратит статут бенефициарного (фактического) собственника (получателя) роялти. При выплате платежей в форме роялти в пользу такого посредника нормы международного договора не применяются.

6) НКУ предусматривает ограничения на включение роялти к затратам юридического лица-резидента Украины. Так, исключение составляют роялти, начисленные в пользу нерезидента, который имеет оффшорный статус (п. 161.2 НКУ). В данном случае резидент Украины отнесёт к затратам 85% стоимости приобретенного права на использование объекта интеллектуальной собственности. П. 1 ч. 2 пп. 140.1.2 НКУ устанавливает также дополнительные ограничения при выплате роялти нерезиденту Украины – к затратам можно отнести не более чем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за исключением НДС) за год, который предшествует отчётному. Однако, ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации, утверждённой приказом от 15.02.2012г. №122, высказала интересную мысль, что затраты по начислению роялти относятся к затратам двойного назначения, которые учитываются при определении объекта налогообложения в составе иных затрат. Одновременно, если затраты по начислению роялти могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект затрат, то такие затраты учитываются в составе себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются затратами того отчётного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

7) Регистрация объекта права интеллектуальной собственности должна быть произведена на нерезидента Украины. Т.е. нерезидент должен быть собственником торговой марки, зарегистрированной в Украине. В случае регистрации объекта права интеллектуальной собственности, например, торговой марки на украинскую компанию, последняя утратит право отнесения к затратам выплаты роялти, предусмотренные  п.п.140.1.2. НКУ.

8) Роялти в денежной форме не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.6 НКУ).

9) Выплата роялти нерезиденту контролируется НБУ и регулируется соответствующим нормативно-правовым актом. В соответствии с Постановлением НБУ от 30.12.2003г. №597 в случае, если общий размер роялти одному нерезиденту за год будет превышать сумму 100000 евро или её эквивалент, то для осуществления перевода суммы роялти по договору банку необходимо предоставить Акт ценовой экспертизы Государственного информационно-аналитического центра мониторинга внешних товарных ринков, который подтверждает соответствие контрактных цен роялти конъюнктуре ринка. В целях наличия доказательственной базы для признания платежей в качестве роялти, а также сведения к минимуму недоразумений с налоговыми органами можно рекомендовать предприятию обратиться к независимому оценщику в сфере оценки объектов интеллектуальной собственности, который оформит оценку объекта соответствующим актом, после чего, вместе с Актом оценки объекта интеллектуальной собственности обращаться в Госинформцентр.

10) Наличие оформленных первичных документов у предприятия-резидента Украины для определения объекта налогообложения и подтверждения плательщиком понесенных затрат на оплату роялти нерезиденту (акты выполненных работ, отчёты, акты приёма-передачи, банковские выписки), обязательность ведения и сохранность которых предусмотрена п.138.2.ст.138 НКУ. Данное требование находит своё подтверждение в письме ГНСУ от 12.01.2012 г. N 205/6/15-1215.

В заключение хотелось бы пожелать резидентам Украины активнее использовать все правовые инструменты, предусмотренные действующим налоговым законодательством, в целях оптимизации налогообложения в собственной хозяйственной деятельности.

Адвокат Совета адвокатов Одесской области

Валерий Кирпельский

Автор: Кирпельский Валерий